У статті 283 Розділу XIII „Плата за землю” Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року (ПК України) наводиться перелік земельних ділянок, які не підлягають оподаткуванню. Перш ніж розпочати аналіз положень вказаної статті, необхідно зазначити, що у п. 4.1.147. ст. 14 ПК України закріплено, що плата за землю – загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Отже, відповідно до положень ПК України, поняття „плата за землю” є узагальнюючим і об’єднує в собі два обов’язкових платежі – земельний податок та орендну плату за землі державної та комунальної форми власності. Відповідно до п. 14.1.72 ст. 14 ПК України, земельний податок – обов’язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.

Світлана Федчук,
кандидат юридичних наук, завідувач науково-дослідного
відділу Науково-дослідного інституту фінансового права

Радіоактивно забруднені території
Назва статті 283 ПК України викладена в редакції „Земельні ділянки, які не підлягають оподаткуванню”. У п. 283.1. ст. 283 ПК України визначено, що: „не сплачується податок за:…” і далі наводиться перелік земельних ділянок. При цьому, необхідно враховувати, що наведені у ст. 283 ПК України земельні ділянки не підлягають оподаткуванню лише земельним податком і при цьому не звільняються від орендної плати за землі державної і комунальної власності.

Спробуємо визначити особливості правового регулювання вказаних у п. 283.1. ст. 283 ПК України земельних ділянок у контексті звільнення їх від оподаткування земельним податком.

Щодо самого визначення поняття „земельна ділянка”, то воно наводиться у Земельному кодексі України, а також в п. 14.1.74. ст. 14 ПК України – це частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами.

Відповідно до пп. 283.1.1. ст. 283 ПК України не сплачується земельний податок за сільськогосподарські угіддя зон радіоактивно забруднених територій, визначених відповідно до закону такими, що зазнали радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи (зон відчуження, безумовного (обов’язкового) відселення, гарантованого добровільного відселення і посиленого радіоекологічного контролю), і хімічно забруднених сільськогосподарських угідь, на які запроваджено обмеження щодо ведення сільського господарства.

В українському законодавстві визначення сільськогосподарських угідь дається на рівні підзаконних нормативно-правових актів. Найбільш повним є визначення, яке міститься в Методиці проведення розрахунків основних показників обсягів виробництва продукції тваринництва у господарствах усіх категорій, затвердженій Наказом Державного комітету статистики України від 05.08.2008 р. № 270. Згідно цього нормативно-правового акту, сільськогосподарські угіддя – це земельні ділянки, які систематично використовуються для одержання сільськогосподарської продукції. До їхнього складу входять рілля (включаючи чисті пари), перелоги, багаторічні насадження, сіножаті та пасовища. У ч. 2 ст. 22 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. наводиться лише склад сільськогосподарських угідь, тотожний тому, який наведено у Методиці.

Визначення категорій зон радіоактивно забруднених територій наводиться у ст. 2 ЗУ „Про правовий режим території, що зазнала радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи” від 27.02.1991 р. Відповідно до ч. 2 ст. 2 вказаного Закону такими зонами є: 1) зона відчуження – це територія, з якої проведено евакуацію населення в 1986 році; 2) зона безумовного (обов’язкового) відселення; 3) зона гарантованого добровільного відселення; 4) зона посиленого радіоекологічного контролю. У ЗУ „Про правовий режим території, що зазнала радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи” наводяться визначення вказаних зон із вказівкою відповідних показників радіаційного забруднення, а також визначаються особливості розмежування категорій зон та встановлення їх меж.

Хімічно забруднені сільськогосподарські угіддя
Щодо поняття „хімічно забруднених сільськогосподарських угідь” в диспозиції статті 283 ПК України, то воно відсутнє в українському законодавстві. Водночас загальне визначення забруднених сільськогосподарських угідь, які не використовуються у сільськогосподарському виробництві, наведене в Наказі Держкомстату про затвердження форм державної статистичної звітності з земельних ресурсів та Інструкції з заповнення державної статистичної звітності з кількісного обліку земель (форми № № 6-зем, 6а-зем, 6б-зем, 2-зем) від 05.11.1998 р. № 377. Такими сільськогосподарськими угіддями визначено ті, в яких вміст фізичних, хімічних і біологічних компонентів негативно впливає на довкілля (забруднені в результаті техногенних аварій, впливу шкідливих виробництв тощо). Площу угідь визначають згідно з матеріалами відповідних обстежень, затвердженими у встановленому порядку.

Поняття „сільське господарство”, яке також передбачене п.п. 283.1.1. ПК України розкривається в ст. 1 Закону України „Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001–2004 років” від 18.01.2001 р. Вказаним Законом встановлено, що сільське господарство (сільськогосподарське виробництво) – вид господарської діяльності з виробництва продукції, яка пов’язана з біологічними процесами її вирощування, призначеної для споживання в сирому і переробленому вигляді та для використання на нехарчові цілі.

Таким чином, згідно з нормами статті 283 ПК України, звільняються від оподаткування платою за землю лише земельні ділянки, які належать до сільськогосподарських угідь зон радіоактивно забруднених територій (визнаних такими відповідно до законодавства), або хімічно забруднених, на які запроваджено обмеження щодо ведення сільського господарства, тобто виробництва продукції, яка пов’язана з біологічними процесами її вирощування, призначеної для споживання в сирому і переробленому вигляді та для використання на нехарчові цілі. Отже, земельні ділянки, які хоч і зазнали радіоактивного або хімічного забруднення, проте не входять до складу сільськогосподарських угідь на які запроваджено обмеження щодо ведення сільського господарства, не підпадають під звільнення від оподаткування земельним податком.

Землі сільхозугідь, що перебувають у тимчасовій консервації або у стадії сільськогосподарського освоєння

Відповідно до п.п. 283.1.2. ст. 283 ПК України не сплачується земельний податок за землі сільськогосподарських угідь, що перебувають у тимчасовій консервації або у стадії сільськогосподарського освоєння.

Особливості правового регулювання земель сільськогосподарських угідь розглянуті нами вище.

Згідно з ч. 1 ст. 172 Земельного Кодексу України від 25.10.2001 р. консервації підлягають деградовані і малопродуктивні землі, господарське використання яких є екологічно небезпечним та економічно неефективним. Також консервації підлягають техногенно забруднені земельні ділянки, на яких неможливо одержати екологічно чисту продукцію, а перебування людей на цих земельних ділянках є небезпечним для їх здоров’я.

Тобто, виходячи із норм законодавства, консервація земель проводиться з метою їхнього відновлення та обмеження шкідливого впливу забруднень на людський організм. Також у ст. 172 Земельного Кодексу України встановлено, що консервація земель здійснюється шляхом припинення їх господарського використання на визначений термін та залуження або заліснення. Консервація земель здійснюється за рішеннями органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування на підставі договорів із власниками земельних ділянок. Порядок консервації земель встановлено наказом Держкомзему України „Про Порядок консервації земель” від 17.10.2002 № 175. Правове регулювання консервації земель здійснюється також на основі положень Закону України „Про охорону земель” від 19.06.2003 р.

Щодо звільнення від оподаткування земельним податком тих земель, які перебувають у стадії сільськогосподарського освоєння, що передбачено у п.п. 283.1.2. статті 283 ПК України, то ця норма лише частково відповідає положенням Глави 35 Земельного кодексу України, в якій містяться положення щодо економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель. Зокрема, у ст. 205 Земельного кодексу встановлено звільнення земельних ділянок, що перебувають у стадії сільськогосподарського освоєння, а також у стадії поліпшення їх стану згідно з державними та регіональними програмами. Звертаємо увагу на певну колізію між нормами податкового за земельного законодавства. Звільнення земельних ділянок, які перебувають у стадії поліпшення їх стану згідно з державними та регіональними програмами, передбачено нормами Земельного кодексу, проте відповідно до положень ПК України, вказані земельні ділянки не підпадають під таке звільнення.

Отже, у п.п. 283.1.2. ст. 283 ПК України йдеться про звільнення від оподаткування земельним податком лише тих земельних ділянок, які входять до складу сільськогосподарських угідь і при цьому перебувають у тимчасовій консервації або у стадії сільськогосподарського освоєння. Тобто земельні ділянки не сільськогосподарського призначення, а, скажімо, промислового, які хоча і перебувають у тимчасовій консервації, яка обумовлена, наприклад, техногенним забрудненням, не підпадають під таке звільнення.

Ділянки державних сортовипробувальних станцій
Відповідно до п.п. 283.1.3. ст. 283 ПК України не сплачується земельний податок за земельні ділянки державних сортовипробувальних станцій і сортодільниць, які використовуються для випробування сортів сільськогосподарських культур.

Необхідно зазначити, що правове регулювання у цій сфері здійснюється, зокрема, на підставі нормативно-правових актів, прийнятих Міністерством аграрної політики та продовольства України.

Звертаємо увагу на те, що законодавець встановлює обов’язкові вимоги до звільнення від оподаткування сортовипробувальних станцій і сортодільниць, а саме – державна форма власності щодо таких земельних ділянок, а також використання їх для випробування саме сільськогосподарських, а не, скажімо, технічних культур.

Землі дорожнього господарства автомобільних доріг загального користування
Відповідно до п.п. 283.1.4. ст. 283 ПК України не сплачується земельний податок за землі дорожнього господарства автомобільних доріг загального користування  землі під проїзною частиною, узбіччям, земляним полотном, декоративним озелененням, резервами, кюветами, мостами, штучними спорудами, тунелями, транспортними розв’язками, водопропускними спорудами, підпірними стінками, шумовими екранами, очисними спорудами і розташованими в межах смуг відведення іншими дорожніми спорудами та обладнанням, а також землі, що знаходяться за межами смуг відведення, якщо на них розміщені споруди, що забезпечують функціонування автомобільних доріг, а саме:
а) паралельні об’їзні дороги, поромні переправи, снігозахисні споруди і насадження, протилавинні та протисельові споруди, вловлюючі з’їзди, захисні насадження, шумові екрани, очисні споруди;
б) майданчики для стоянки транспорту і відпочинку, склади, гаражі, резервуари для зберігання паливно-мастильних матеріалів, комплекси для зважування великогабаритного транспорту, виробничі бази, штучні та інші споруди, що перебувають у державній власності, власності державних підприємств або власності господарських товариств, у статутному капіталі яких 100 відсотків акцій (часток, паїв) належить державі.

Відповідно до ч. 2 ст. 71 Земельного Кодексу України від 25.10.2001 р., до земель дорожнього господарства належать землі під проїзною частиною, узбіччям, земляним полотном, декоративним озелененням, резервами, кюветами, мостами, тунелями, транспортними розв’язками, водопропускними спорудами, підпірними стінками і розташованими в межах смуг відведення іншими дорожніми спорудами та обладнанням, а також землі, що знаходяться за межами смуг відведення, якщо на них розміщені споруди, що забезпечують функціонування автомобільних доріг, а саме: а) паралельні об’їзні дороги, паромні переправи, снігозахисні споруди і насадження, протилавинні та протисельові споруди, вловлюючі з’їзди; б) майданчики для стоянки транспорту і відпочинку, підприємства та об’єкти служби дорожнього сервісу; в) будинки (в тому числі житлові) та споруди дорожньої служби з виробничими базами; г) захисні насадження.

Правове регулювання автомобільних доріг загального користування здійснюється на підставі положень ЗУ „Про автомобільні дороги” від 08.09.2005 р. Автомобільним дорогам загального користування присвячено розділ II вказаного Закону, згідно з яким автомобільні дороги загального користування поділяються на автомобільні дороги державного та місцевого значення.

Відповідно до ст. 1 ЗУ „Про автомобільні дороги” смуга відведення – це земельні ділянки, що надаються у встановленому порядку для розміщення автомобільної дороги. У ст. 9 вказаного Закону передбачені також складові автомобільної дороги загального користування у межах смуги відведення та за межами смуги відведення.

Звертаємо увагу на те, зо законодавець у п. 283.1.4 ст. 283 ПК України, використовуючи конструкцію „іншими дорожніми спорудами та обладнанням”, встановлює невичерпний перелік споруд та обладнань у межах смуг відведення, які відносяться до земель автомобільних доріг загального користування, що звільняються від оподаткування земельним податком. Складові автомобільної дороги загального користування у межах смуги відведення, встановлені в ЗУ „Про автомобільні дороги”. Щодо об’єктів, розташованих за межами смуг відведення і які відносяться до земель автомобільних доріг загального користування, які звільняються від оподаткування платою за землю, то їх перелік у ст. 283 ПК України є вичерпним.

Інші види ділянок, за які не сплачується земельний податок
Відповідно до п.п. 283.1.5. ст. 283 ПК України не сплачується земельний податок за земельні ділянки сільськогосподарських підприємств усіх форм власності та фермерських (селянських) господарств, зайняті молодими садами, ягідниками та виноградниками до вступу їх у пору плодоношення, а також гібридними насадженнями, генофондовими колекціями та розсадниками багаторічних плодових насаджень.

Особливості правового регулювання цієї сфері здійснюється, зокрема, на підставі нормативно-правових актів, прийнятих Міністерством аграрної політики та продовольства України. Шляхом звільнення від оподаткування платою за землю земельних ділянок, зазначених сільськогосподарських підприємств усіх форм власності та фермерських (селянських) господарств, здійснюється державна підтримка їхньої діяльності, у чому проявляється стимулююча функція податку.

Відповідно до п.п. 283.1.6. ст. 283 ПК України не сплачується земельний податок за земельні ділянки кладовищ, крематоріїв та колумбаріїв.

Для правильного розуміння особливостей звільнення від оподаткування земельних ділянок кладовищ, крематоріїв та колумбаріїв, яке встановлено у підпункті 283.1.6. статті 283 ПК України, необхідно звернутися до спеціального законодавства. Згідно ст. 2 ЗУ „Про поховання та похоронну справу” від 10.07.2003 р., кладовище – це відведена в установленому законом порядку земельна ділянка з облаштованими могилами та/або побудованими крематоріями, колумбаріями чи іншими будівлями та спорудами, призначеними для організації поховання та утримання місць поховань.

Насамкінець варто зазначити, що у податковому законодавстві багатьох зарубіжних країн закріплено звільнення окремих видів земельних ділянок від оподаткування земельним податком, який стягується як самостійно, так і входить до системи оподаткування нерухомості. Як правило, у світовій практиці звільнення певних видів земельних ділянок здійснюється з метою економічного та (або) соціального регулювання і стимулювання.