Оподаткування і права людини
На перший погляд система захисту фундаментальних прав людини та система оподаткування не мають нічого спільного за своїм змістом, цільовим призначенням, функціями, інструментами, які використовуються для регулювання, правозастосування. В свідомості багатьох людей словосполучення «права людини» та «Європейський суд з прав людини» асоціюються з такими відповідними поняттями, як «захист від тортур», «захист від дискримінації», «свобода слова», «свобода переконань та поглядів», «право на вільне пересування» тощо, та аж ніяк не асоціюються з бізнесом, податковим кредитом, податковою заставою, податковим арештом активів.
Оподаткування і права людини – не оксюморон
Утім, як влучно зауважив відомий науковецьюрист, який багато уваги приділяє саме впливу системи захисту прав людини на податкове право та правозастосування у податкових спорах, професор Філіп Бейкер: «… Дехто може стверджувати, що оподаткування та права людини це оксюморон. Але я особисто вважаю, що права людини є фундаментальним аспектом оподаткування. Права людини є обмежувальним інструментом для урядів стосовно того, що вони можуть робити відносно власних громадян – людей, на яких впливають рішення урядів …. Та відповідно права людини є обмежувальним інструментом для урядів стосовно того, що вони можуть робити відносно платників податків. Я вважаю, що ми переживаємо зараз цікавий етап, коли маємо змогу спостерігати експансію основних принципів системи захисту фундаментальних прав людини у податкову сферу»[1].
Про що свідчить практика ЄСПЛ
Із професором Бейкером неможливо не погодитись по суті, аналізуючи статистику розгляду Європейським судом з прав людини протягом останніх десятиліть та особливо останніх років справ «з податковим контекстом». Так, до податкових аспектів, які вже знайшли своє місце у практиці Європейського суду з прав людини, можна з упевненістю віднести наступні:[2]
• податковий кредит, право на відшкодування податку на додану вартість (Intersplav v. Ukraine; Bulves AD v. Bulagria; Business Support Centre v. Bulgaria);
• податковий арешт та конфіскація активів (Metalco v. Hungary; Lemoine v. France; Hentrich v. France);
• якість податкового законодавства та його передбачуваність (Yukos v. Russia);
• тлумачення спірних положень податкового законодавства на користь платника податків (Schokin v. Ukraine);
• тривалість адміністративних податкових процедур та судового оскарження у податкових спорах (Metalco v. Hungary; Mooren v. Germany; Nielsen v. Denmark; Niedzwiecki v. Germany);
• доступ до правосуддя у податкових спорах (Bendenoun v. France; Mooren v. Germany);
• «презумпція правомірності» дій платника податків та покладення обов’язку доказування порушення закону на податковий орган (Bendenoun v. France);
• пропорційність різноманітних податкових штрафів та обмежень відносно суті правопорушення (Ruuotsalainen v. Finland; Metalco v. Hungary; Lemoine v France; Mamidakis v. Greece; Riener v. Bulgaria; Yukos v. Russia);
• компенсація збитків, завданих платнику податків безпідставним стягненням податків чи застосуванням штрафних санкцій (S.A.Dangeville v. France);
• співвідношення податкового та кримінального законодавства і гарантії, які надаються учасникам кримінального та податкового провадження (Bendenoun v. France; Mooren v. Germany);
• процесуальні права податкових органів при проведенні розслідувань правопорушень (право на обшук, допит, вилучення документів, обмеження пересування фізичної особиплатника податків тощо) (Bendenoun v. France; Funke v. France; Abas v. the Netherlands; Mooren v. Germany; Riener v. Bulgaria);
• заборона дискримінації у податкових правовідносинах (Van Raalte v. the Netherlands; Fielding v. UK; Darby v. Sweden);
• строки давності притягнення до податкової відповідальності (Yukos v. Russia).
Безумовно, що кожна з вищенаведених справ є унікальною за своєю історією, обставинами, фактами, правовою аргументацією. Але кожна з них заслуговує на те, щоб їх вивчали та аналізували юристи, які працюють у сфері податкового права, оскільки в кожній із цих справ достатньо чітко розкриваються різноманітні аспекти податкового права.
Справи із “податковим змістом” і національне судочинство
Необхідно також зауважити, що рішення Європейського суду з прав людини у справах «із податковим змістом і контекстом» та відповідні правові позиції Європейського суду з прав людини знаходять своє реальне практичне застосування у практиці національних судів, підтвердженням чому є, зокрема, практика Вищого адміністративного суду України [3], практика Вищого арбітражного суду Російської Федерації тощо.
Уже доволі широко відомі професійній спільноті рішення Європейського суду з прав людини у справах Intersplav v. Ukraine, Bulves AD v. Bulgaria, Business Support Centre v. Bulgaria фактично стали невід’ємною частиною судової практики України, Російської Федерації, Болгарії та багатьох інших країн, які за формою правозастосування є фактично прецедентами. Ці справи застосовують як адвокати, так і судді, що свідчить про сприйняття міжнародною професійною юридичною спільнотою системи захисту прав людини як ефективного правового інструменту у податкових правовідносинах, який може та повинен бути застосованим.
Крім того, варто також зауважити, що в світлі останніх євроінтеграційних тенденцій України на увагу заслуговує також практика Європейського суду справедливості (European Court of Justice), який також використовує напрацьовані позиції Європейського суду з прав людини при розгляді справ. Зокрема, правові висновки про «індивідуалізацію відповідальності платника податку», які є основою рішень у справах Bulves v. Bulgaria та Business Support Centre v. Bulgaria, були використані Європейським судом справедливості при розгляді аналогічних за фактами справ.
Варто також ще раз наголосити на тому, що сам по собі податковий спір (у розумінні національного законодавства) у процесуальних аспектах мало чим відрізняється від будьякого іншого судового спору. А тому численні рішення Європейського суду з прав людини, які стосуються застосування статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, і статті 1 Першого протоколу до Конвенції[4] розкривають багатогранний зміст «права на справедливий суд» і “права на мирне володіння майном” підлягають вивченню, аналізу та практичному застосуванню при розгляді податкових спорів. Мова, передусім, про такі аспекти «права на справедливий суд», як «право на доступ до суду», «право на розгляд справ протягом розумного строку», «право на обґрунтоване судове рішення», «право вимагати допиту свідків» тощо. В рішеннях щодо стверджуваних заявниками порушень статті 1 Першого протоколу до Конвенції ЄСПЛ виробив підходи до практичного розуміння таких надзвичайно важливих правових категорій, як “принцип пропорційності”, “якість та передбачуваність закону”, “правова визначеність” тощо. При цьому якість та передбачуваність закону “пов’язана з достатньою чіткістю встановлення ним тих чи інших обставин, на підставі яких діють державні органи”[5]
Огляд вибраних рішень Європейського суду з прав людини
Враховуючи те, що вищезазначені справи Bulves v. Bulgaria, Business Support Centre v. Bulgaria, Intersplav v. Ukraine, які стосувалися передусім аспектів стягнення та відшкодування ПДВ, вже знайшли своє застосування у судовій практиці та досліджувалися й коментувалися експертами в рамках даної статті. Тож я зосереджу увагу на інших справах Європейського суду з прав людини, які можуть знайти своє безпосереднє застосування у практиці українських судів та податкових органів. Так, у практиці ЄСПЛ є ряд справ, які стосуються арешту активів платників податків для забезпечення погашення таким платником податків податкового боргу.
У національному законодавстві, відповідні норми містяться в Податковому кодексі України (стаття 94 – адміністративний арешт майна та стаття 95 – продаж майна, що перебуває у податковій заставі). В українським судах уже сформувалася практика щодо застосування цих норм Податкового кодексу. Таким чином, відповідні правові позиції Європейського суду з прав людини є безумовно цікавими для українських юристів.
Справа Lemoine v. France
У справі Lemoine v. France Європейський суд з прав людини вирішив, що накладення арешту на 9 об’єктів, які належали платнику податків та мали загальну вартість понад 1 мільйон франків, з метою забезпечення виконання таким платником податків своїх податкових зобов’язань на загальну суму близько 80 тисяч франків було неадекватним та непропорційним засобом, застосованим податковим органом. Європейський суд з прав людини постановив у цій справі, що було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції (право на мирне володіння майном).
Справа Metalco v. Hungary
Обставини справи Metalco v. Hungary, яка була розглянута Європейським судом з прав людини у 2011 році, є подібними до обставин справи Lemoine v. France. У 1996 році податковий рган встановив, що платник податків має сплатити податки в розмірі 10 мільйонів форинтів. З метою забезпечення зазначеного податкового боргу було накладено арешт на 100% частки Metalco у дочірній компанії. Номінальна вартість такої частки дорівнювала 103 мільйонам форинтів. Законодавством Угорщини було на той час передбачено, що продаж арештованого активу має відбуватися шляхом аукціону протягом 2 місяців з момент арешту. Втім податковий орган не здійснив продаж частки протягом встановленого періоду та протягом тривалого часу взагалі. В той же час Мetalco також була позбавлена можливості розпоряджатися своїм активом. Після 2 років різноманітних судових та адміністративних процедур було встановлено, що вимога про сплату податку була безпідставною. Але протягом того самого періоду арештована частка фактично перестала бути активом внаслідок припинення господарської діяльності та ліквідації компанії.
Ізпоміж деяких інших аспектів цієї справи Європейський суд встановив, що застосування арешту активу вартістю в 103 мільйони форинтів з метою забезпечення сплати податкового боргу в розмірі 10 мільйонів форинтів є порушенням статті 1 Першого протоколу до Конвенції (право на мирне володіння майном).
Цілком очевидно, що правові позиції, висловлені Європейським судом з прав людини у вищезазначених справах, враховуючи положення статті 8 Кодексу адміністративного судочинства України, можуть бути безпосередньо застосовані українськими судами при розгляді справ на підставі статей 94 та 95 Податкового кодексу України [6].
Підсумовуючи сказане, зазначимо, що вивчення практики Європейського суду з прав людини та його правових позицій мають безумовно велике значення для розвитку податкового права в Україні та, відповідно, належного підходу судів до розгляду податкових спорів, тлумачення норм податкового права і відповідного правозастосування виходячи з принципу верховенства права, закріпленого у статті 8 Кодексу адміністративного судочинства України.
Наталія БЛАЖІВСЬКА,
суддя Вищого адміністративного суду України
