Статуси податкового боргу визначаються шляхом оцінки стану правового регулювання щодо утвореного податкового боргу платника податків та визначення вірогідності його погашення, володіння цією ситуацією податковим органом, спроможності активно впливати на прискорення процесу скорочення податкового боргу. Проблема виникає саме в нечіткому, поверховому трактуванні поняття статусів податкового боргу, його характеристик, це реально впливає на взаємовідносини між податковими органами та платниками податків, які мають податковий борг. Останні не завжди є законослухняними і самодисциплінованими для того, щоб не мати боргів, а податкові органи відповідно до чинного законодавства обділені засобами впливу на платників податків-боржників.

Питання обґрунтування інституту податкового боргу в Україні досліджували та здійснювали трактування його статусів М. О. Бондаренко, М. Я. Дем’яненко, В. І. Антипов, А. Т. Ковальчук та інші науковці.

Існує багато думок щодо визначення поняття «статус податкового боргу» та його класифікацій. Це пояснюється тим, що податкове законодавство не є раз і назавжди зафіксованим, воно підлягає негайному реформуванню з прийняттям Податкового кодексу, в якому потрібно чітко визначити поняття статусів податкового боргу з їх характерними ознаками.

Мета підготовленої наукової статті полягає в уточненні поняття статусів податкового боргу, в більш чіткому їх формулюванні та визначенні їх складових. Автор ставить перед собою завдання проаналізувати ступінь наукової розробки проблеми, з’ясувати та дослідити проблему визначення поняття «статус податкового боргу», а також дати правову оцінку дієвому та інертному статусам податкового боргу, їх видам і ознакам.
Конституційний обов’язок сплачувати податки до бюджетів та державних цільових фондів покладено на платників податків-юридичних осіб, а також фізичних осіб – це є нормою прямої дії. Порядок та строки сплати до бюджетів або державних цільових фондів податкового зобов’язання визначаються виключно законами України.

Податкове зобов’язання, узгоджене платником податків або встановлене судом, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов’язання, вважається податковим боргом – недоїмкою [1]. Податковий борг платника може перебувати у інертному та дієвому статусах.

Інертний статус характеризується тим, що податковою службою до боржників не застосовуються ніякі примусові заходи стягнення, крім вручення першої та другої податкових вимог, реєстрації податкової застави в державному реєстрі застав нерухомого майна і опису заставленого майна та, у виключних випадках, арешту активів [2].

У цьому статусі:

• відкривається у боржника «випадок, від якого ведеться облік»;
• здійснюється в автоматичному режимі формування податкових вимог, коли сума хоча б одного випадку податкового боргу такого платника досягає визначеного граничного значення – це кількісний показник, який визначений для ініціювання або припинення певних дій з боку органів ДПС щодо боржників;
• залишаються на обліку всі випадки податкового боргу платника, якщо жоден з них не досягає визначеного граничного значення для відправки податкових вимог або для переходу до дієвого статусу.

За часом дії розрізняють три види інертного статусу, до яких може бути віднесений податковий борг платника:

• до І податкової вимоги – вид інертного статусу, в якому податковий борг платника перебуває від дня відкриття «випадку, від якого ведеться облік» до дня направлення (вручення) І податкової вимоги.
• І податкова вимога – вид інертного статусу, в якому податковий борг платника перебуває від дня, наступного за днем направлення (вручення) І податкової вимоги, до дня направлення (вручення) ІІ податкової вимоги, але не менше 30 календарних та 5 робочих днів із дня направлення (вручення) І податкової вимоги.
• ІІ податкова вимога – вид інертного статусу, в якому податковий борг платника перебуває від дня, наступного за днем направлення (вручення) ІІ податкової вимоги, до дня, наступного за 30-м календарним днем від дня направлення (вручення) ІІ податкової вимоги [3].

Перехід від одного виду інертного статусу до іншого відбувається у такій послідовності: «до І податкової вимоги» ® «І податкова вимога» ® «ІІ податкова вимога». Зворотного переходу між видами інертного статусу боржник не має.

Дієвий статус – це статус податкового боргу боржника, в якому зменшення такого боргу відбувається завдяки певним діям, що здійснює працівник відділу погашення податкової заборгованості органів ДПС – податковий керуючий, застосовуючи надані йому повноваження згідно із законодавством [4]. На цьому етапі податковий борг починає обліковуватися в дієвому режимі від дня, наступного за 30-м календарним днем від дня направлення (вручення) ІІ податкової вимоги. В усіх випадках податковий борг одного боржника може знаходитися лише в одному виді дієвого статусу.

Дієвий статус податкового боргу можна класифікувати за наступними ознаками:

• активний податковий борг;
• пасивний податковий борг;
• розстрочений податковий борг;
• відстрочений податковий борг;
• податковий борг, забезпечений договором поруки;
• реструктуризований податковий борг;
• безнадійний податковий борг.

Активний податковий борг характеризується тим, що взаємовідносини між платником податків, який має заборгованість із податкових зобов’язань, узгоджених платником або встановлених судом, та органом державної податкової служби, носять відкритий характер. Це означає, що платник-боржник знає вимоги податкового законодавства, свої фінансові та інші можливості щодо погашення податкового боргу, вимоги податкового органу, що здійснює контроль за його діяльністю, і постійно співпрацює з ним у напрямі пошуку найбільш оптимальних способів вирішення даного питання.

Статус активного податкового боргу визначається інтенсивною роботою податкових органів у межах своїх повноважень, тобто працівники органів державної податкової служби працюють над скороченням податкового боргу. Активний податковий борг має тенденції до скорочення його загальної суми та недопущення її зростання. Тому правовий стан активного податкового боргу повинен включати в себе можливість застосування мінімуму штрафних санкцій та інших заходів адміністративного впливу на платника податків-боржника. Підставою виникнення активного податкового боргу є закінчення граничного терміну погашення податкового боргу після направлення (вручення) ІІ податкової вимоги.

Пасивний податковий борг – це борг, погашення якого здійснюється в судовому порядку, коли контролюючий податковий орган не може активно впливати на результати вирішення справи судом.

Лише отримавши рішення суду, яким можуть бути внесені зміни до розмірів (сум) стягнень, раніше визначених відповідним податковим органом, податковий орган отримує можливість здійснювати контроль за процесами виконання цього судового рішення.

Статус пасивного податкового боргу виникає також у випадку прийняття рішення господарським судом чи вищестоящим органом державної податкової служби про зупинення стягнення боргу за податковими платежами. У даному випадку йдеться не про скасування рішення податкового органу, а лише про тимчасове його зупинення на підставах, визначених законодавством.

Статус пасивного податкового боргу має також борг за податковими зобов’язаннями, стягнення якого здійснюється на умовах, визначених Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 р. У даному випадку необхідно орієнтуватися на участь податкових органів у процедурах, передбачених цим Законом.

До таких процедур належать: 

• визначення неплатоспроможності суб’єктів господарювання;
• можливе відновлення їх платоспроможності шляхом проведення досудової санації;
• укладання мирової угоди;
• застосування ліквідаційної процедури [5].

При цьому погашення податкового боргу не може бути гарантованим і потребує тривалого часу, залежно від послідовності проведення процедур, що передбачені вказаним законом, які можуть виконуватись частково чи в повному обсязі [6].

Розстрочений податковий борг – це борг, правовий статус якого характеризується активною роботою відповідного податкового органу з платником-боржником, яка обмежена рамками строків та іншими умовами кредитної угоди за бюджетним кредитом [7]. У зазначеному випадку податковий орган постійно контролює своєчасність виконання податкового зобов’язання таким платником, не застосовуючи заходів примусу, оскільки розстрочення сплати суми податкового зобов’язання є узгодженим самим платником-боржником і він самостійно обирає строки його погашення, як у рамках одного бюджетного року так і на термін, що виходить за його межі.

На думку М. О. Бондаренка особливістю активного боргу є те, що на дату звернення до відповідного податкового органу платника податків із заявою про розстрочення податкового зобов’язання він ще не є боржником із податкових платежів, а лише доводить можливість такої загрози. Тому, якщо він сумлінно виконує всі умови бюджетного кредиту, визначені кредитною угодою, його не можна вважати боржником навіть у той період, коли термін сплати податкових зобов’язань охоплюється строком дії бюджетного кредиту наданого такому платнику податків [8].

Відстрочення сплати суми податкових зобов’язань надається на умовах, за якими їх основна сума та нараховані на неї відсотки сплачуються рівними частками. За своїм змістом термін «відстрочення», не відрізняється від розстрочення податкових зобов’язань. В обох випадках плата розстрочених і відстрочених податкових зобов’язань провадиться рівними частками.

Згідно з п.п. 14.3.2 ст. 14 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ визначено порядок надання відстрочення сплати суми податкового зобов’язання на умовах бюджетного кредиту. Різниця полягає в тому, що строк виконання зобов’язань за кредитною угодою про відстрочення може розпочинатися з будь-якого податкового періоду, визначеного відповідним податковим органом чи відповідним органом місцевого самоврядування, який затверджує таке рішення і до бюджету якого зараховуються (надходять) місцеві податки і збори, із сплати яких надається відстрочення.

Отже, сутність відстрочення терміну сплати податкових зобов’язань полягає у перенесенні сплати суми податкових зобов’язань із настанням строку базового податкового звітного періоду на більш пізній строк, про що в Законі України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ визначення не дано. На думку М. Я. Дем’яненка, особливість відстрочення полягає в тому, з якого податкового періоду, визначеного податковим органом, такий платник податків розпочне сплачувати відстрочені суми податкових зобов’язань [9].

Статус податкового боргу, забезпеченого договором поруки, полягає в тому, що за договором податкової поруки банк-поручитель зобов’язується відповідати перед податковим органом за належне виконання платником податків обов’язків із погашення його податкового зобов’язання або податкового боргу в установлені строки та за процедурою.

Незважаючи на те, що згідно з чинним законодавством забороняється будьяка уступка податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам і що за правильність обчислення, своєчасність та повноту сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) і додержання вимог законів про податки відповідальність несуть платники податків, все ж Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» допускається, щоб гарантами повного та своєчасного погашення податкових зобов’язань платника податків виступали інші особи. Стан такого боргу може бути активним чи пасивним, оскільки банк-поручитель набуває усіх прав і обов’язків платника податків щодо строків погашення узгодженого податкового зобов’язання або податкового боргу, в тому числі й право оскарження дій податкового органу.

Реструктуризований податковий борг – це борг платника податків, погашення якого передбачене спеціальними законодавчими актами з визначеним порядком та строками погашення. Як правило, реструктуризація боргу провадиться шляхом списання чи розстрочення сум податкових зобов’язань й у загальному порядку носить цільовий характер.

Одним із проблемних аспектів мінімізації податкового боргу є організація та проведення заходів щодо скорочення суми боргу за податковими зобов’язаннями, коли за статусом така заборгованість визначена як безнадійна.

Відповідно до Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» безнадійним податковим боргом слід вважати:

• податковий борг платника податків, визначеного в установленому порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задоволені у зв’язку з недостатністю активів такого банкрута;
• податковий борг фізичної особи, яка визнана в судовому порядку безвісти відсутньою або померлою, у разі недостатності майна, на яке може бути направлено стягнення згідно із законодавством;
• податковий борг фізичної особи, яка померла, у разі недостатності майна, на яке, згідно із законодавством, може бути направлено стягнення;
• податковий борг фізичної особи, яка понад 720 днів перебуває у розшуку. Коли таку особу буде розшукано, то вона несе відповідальність з урахуванням продовження граничних строків, передбачених п.п. 15.4 ст. 15 вищезгаданого Закону;
• податковий борг юридичних та фізичних осіб, стосовно якого минув строк позовної давності;
• податковий борг юридичних або фізичних осіб, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин – епідемій, епізоотій, паводків, землетрусів, виверження вулканів, зсуву ґрунтів чи лавин снігу, руйнівної сили тайфунів тощо).

Необхідно пам’ятати, що статуси податкового боргу не можуть бути постійними чи однозначними. Вони можуть змінюватися і мати перехідний характер, тобто переходити з одного виду в інший. Наприклад пасивний податковий борг може набувати стану активного податкового боргу, забезпеченого договором поруки.

Крім того, важливим моментом у визначенні стану боргу за податками, зборами (обов’язковими платежами), несплаченій пені та штрафних (фінансових) санкціях, розстрочених та відстрочених податкових зобов’язаннях є стан правової урегульованості податкових відносин і, особливо, взаємовідносин між податковими органами та платникамиборжниками щодо процедур, пов’язаних зі стягненням податкового боргу.

Наявність податкового боргу вимагає оцінки, результати якої повинні враховуватись контролюючими органами при розробці конкретних заходів щодо його скорочення.

Примітки

1. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III // ВВР. – 2001. – № 10. – ст. 44.
2. Антипов В. І., Долгий О. А. Мінімізація податкового боргу: економіко-правове забезпечення та організація: Навч. посібник. – Коростень: Вечірній Коростень, 2005. – 208 с. 
3. Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків: затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 03.07.2001 р. № 266 // Офіційний вісник України. – 2001. – № 29. – ст. 1339.
4. Антипов В. І., Долгий О. А. Зазнач. праця.
5. Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 р. № 2343-XII // ВВР. – 1999. – № 42-43. – Ст. 378.
6. Там само.
7. Положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв’язку з відміною картотеки: Затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2001 р. № 81 // Офіційний вісник України. – 2001. – № 13. – Ст. 575.
8. Бондаренко М. О. Словник-довідник для працівників органів державної податкової служби – К.: Дія, 2001. – С. 34.
9. Антипов В. І., Долгий О. А. Зазнач. праця.