Чи може адвокат бути підприємцем?

Не один рік у професійних колах тривають дискусії щодо того, чи є адвокатська діяльність підприємницькою, чи може індивідуально практикуючий адвокат у межах своєї професійної діяльності одночасно бути підприємцем-платником єдиного податку і при цьому користуватися професійними гарантіями, наданими йому як адвокату та ін. Автор не раз на сторінках ЮВУ дискутував щодо згаданих питань з адвокатом Ігорем Голованем.

Свого часу і Вища кваліфікаційної комісії адвокатури погоджувалась, що «… у випадку переходу на спрощену систему оподаткування адвокатом чи адвокатським об’єднанням їх правовий статус не зазнає жодних змін, на них у повному обсязі поширюються права, обов’язки та гарантії їх адвокатської діяльності…» (роз’яснення №IV/9-2-5 від 18 лютого 2005 року). Але наприкінці 2012 року ситуація змінилася.

 Про вичерпний перелік заборон

24 грудня 2012 року Державна податкова служба України пунктом 1 свого наказу №1185 затвердила Узагальнюючу податкову консультацію щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів) (далі – узагальнююча консультація). В ній було зазначено: «… фізична особа, яка здійснює незалежну адвокатську діяльність, не може бути підприємцем у межах такої адвокатської діяльності…». Та з наведеним вище «тлумаченням» законодавства автор статті не погоджується. Тому скерував до суду відповідний адміністративний позов для її оскарження.

У цій публікації йтиметься про те, чому, на погляд автора, висновок податківців про неможливості адвоката бути підприємцем у межах своєї професійної діяльності безпідставний і не відповідає закону.

Закон України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі – Закон про адвокатуру) визначає правові засади організації і діяльності адвокатури та здійснення адвокатської діяльності в Україні. Це передбачає преамбула до зазначеного вище нормативно-правового акту. По відношенню до адвокатів він є спеціальним законом. В сфері ж справляння податків спеціалізованим нормативно-правовим актом є Податковий кодекс України (далі – Кодекс).

Саме у ч. 1 ст. 7 Закону про адвокатуру наведено перелік несумісних видів діяльності з діяльністю адвоката. Цей перелік заборон є вичерпним і не може бути розширений інакше, ніж на підставі внесення законодавцями змін до закону. Тобто органи виконавчої влади, в т.ч. і податківці, не можуть на власний розсуд розширювати зазначений перелік. Адже згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Тому вважаємо, що вказавши в узагальнюючій консультації слова «… фізична особа, яка здійснює незалежну адвокатську діяльність, не може бути підприємцем у межах такої адвокатської діяльності…» податківці свавільно і всупереч закону здійснили доповнення до ч. 1 ст. 7 Закону про адвокатуру. Адже завдяки наданню 24 грудня 2012 року узагальнюючої консультації для адвокатів фактично введено нову вимогу щодо несумісності – неможливість бути підприємцями у межах здійснення незалежної адвокатської діяльності. Варто зазначити, що і в п. 291.5 ст. 291 Кодексу не має заборони адвокатам, зареєстрованим як підприємцям, бути платниками єдиного податку.

Якщо порівняти введення подібної заборони бути підприємцем у межах професійної діяльності для інших осіб, які як і адвокати відносяться до так званих «вільних» професій, то тут варто поглянути на ситуацію з нотаріусами. Зокрема, в ст. 3 Закону України «Про нотаріат» вказано, що нотаріус не може займатися підприємницькою діяльністю. І тут все чітко та зрозуміло. Та з адвокатами зовсім інша ситуація – в спеціальному Законі відсутня заборона адвокатам бути підприємцями, в т.ч. у межах здійснення адвокатської діяльності.

 Що не заборонено – дозволено

Під час здійснення регулювання в Україні різноманітних відносин у суспільстві паралельно один одному застосовуються два типи правового регулювання. Так, для врегулювання поведінки людей використовується загальнодозвільний тип, зміст якого відображає принцип «дозволено все те, що прямо не заборонено законом». Його зміст відображає ч. 1 ст. 19 Конституції України. Водночас спеціальнодозвільний тип правового регулювання, зміст якого відображає принцип «заборонено все, крім того, що прямо дозволено законом», регулює діяльність держави, її органів та їх посадових осіб. Його зміст відображає ч. 2 ст. 19 Конституції України.

Так як адвокати не віднесені до державних органів і органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб, то до організації і здійснення ними своєї професійної діяльності застосовується принцип «дозволено все те, що прямо не заборонено законом». Тож це додатково підтверджує, що наведений у ч. 1 ст. 7 Закон про адвокатуру перелік несумісних з діяльністю адвоката видів діяльності є вичерпним. І підприємницької діяльності у ньому взагалі не згадується.

 Дискримінація заборонена

Якщо виходити з вимоги ст. 24 Конституції України, яка передбачає, що: «громадяни мають рівні конституційні права і свободи та є рівними перед законом. Не може бути привілеїв чи обмежень за ознаками раси, кольору шкіри, політичних, релігійних та інших переконань, статі, етнічного та соціального походження, майнового стану, місця проживання, за мовними або іншими ознаками…», то затвердженням узагальнюючої податкової консультації 24 грудня 2012 року Державна податкова служба України в частині введення заборони адвокатам бути підприємцями у межах здійснення незалежної адвокатської діяльності фактично створила дискримінаційні умови по відношенню до адвокатів, які практикують індивідуально. Зокрема, створено по суті дискримінацію за «іншою ознакою» – обраною організаційно-правовою формою здійснення адвокатом власної професійної діяльності. Оскільки через запровадження подібної норми адвокатів-індивідуалів фактично позбавлено можливості застосовувати спрощену систему оподаткування.

Справа в тому, що відповідно до п. 291.3. ст. 291 Кодексу юридична особа чи фізична особа-підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою. І, якщо раніше окремі адвокати-індивідуали були зареєстровані як фізичні особи-підприємці з видом діяльності «Діяльність у сфері права», то у межах відповідної діяльності, яка фактично співпадала (була аналогічною) з їх адвокатською, вони могли бути платниками єдиного податку. Тепер же через існування спірної узагальнюючої консультації їх подібної можливості фактично позбавлено.

Разом з тим адвокати, які здійснюють професійну діяльність в організаційно-правовій формі адвокатського бюро або адвокатського об’єднання мають можливість бути платниками єдиного податку четвертої або шостої групи. Оскільки наведені організаційно-правові форми (бюро та об’єднання) передбачають створення юридичних осіб приватного права. І, крім фізичних осіб-підприємців, саме юридичні особи можуть бути платниками єдиного податку.

Слід відзначити, що в ст. 4 Кодексу закріплені принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство. Серед них в пп. 4.1.2. п. 4.1. ст. 4 цього Кодексу згадується «принцип рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації». І хоча в поясненні значення даного принципу не згадується про заборону дискримінації за ознакою обраної організаційно-правової форми. Та в системному взаємозв’язку зі ст. 24 Конституції України норма Кодексу, на наше переконання, застосовується в ширшому значенні – не обмежується указаним саме в Кодексі переліком ознак.

 Нейтральність оподаткування

У пп. 4.1.8. п. 4.1. ст. 4 Кодексу закріплено принцип нейтральності оподаткування – установлення податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків. В той же час узагальнююча консультація, позбавляючи адвокатів-індивідуалів можливості бути підприємцями у межах відповідної діяльності, а, отже, створюючи перешкоду їм в прагненні бути платниками єдиного податку в розмірі 5%, фактично ставить їх у нерівні умови з юридичними особами – адвокатськими бюро та адвокатськими об’єднаннями, які зберігають за собою право обирати спрощену систему оподаткування та сплачувати не 15% чи 17%, а 5% або 7% від отриманого доходу. Тож фактично цим зменшується конкурентоздатність адвокатів-індивідуалів.

 Про окремі суперечності

Частина 1 ст. 13 Закону про адвокатуру визначає, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. В пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодексу вказано, що самозайнята особа – платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Тож, пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодексу виділяє два різновиди самозайнятих осіб, а саме: 1) платника податку, який є фізичною особою-підприємцем, за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької діяльності; 2) платника податку, який провадить незалежну професійну діяльність, за умови, що така особа не є працівником в межах такої незалежної професійної діяльності. У свою чергу цей же пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фактично вказує, що в розумінні саме зазначеного у цій нормі визначення «незалежної професійної діяльності» діяльність адвокатів вважається незалежною професійною діяльністю за умови, що така особа (адвокат) не є працівником або фізичною особою-підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб. Тобто, якщо адвокат перебуває на обліку в податковій як фізична особа-підприємець, то в розумінні поняття «незалежна професійна діяльність», вказаного у Кодексу, його діяльність як адвоката не вважається незалежною професійною діяльністю, а є підприємницькою. Водночас в розумінні п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону про адвокатуру діяльність адвоката й надалі залишається незалежною професійною діяльністю без будь-яких обмежень. Звичайно, вищенаведені обґрунтування вказують на існування суперечностей у законодавстві. Але в силу вимог пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 Кодексу їх (суперечності) слід тлумачити на користь платника податку – адвоката.

 І це ще не все!

Поруч з оскаржуваною узагальнюючою консультацією для автора чинною лишається індивідуальна податкова консультація ДПС у Волинській області від 16.10.2012 року, в якій зазначено: «… Доходи, отримані Вами від провадження діяльності у сфері права, в тому числі і адвокатської діяльності, оподатковуються єдиним податком за ставкою 5 відсотків…». Тобто оскаржувана та індивідуальна податкова консультації суперечать одна одній. А в Кодексі відсутнє розмежування, яка з консультацій «головніша». Тож лишається чекати, яке рішення по справі за позовом до Міністерства доходів і зборів України (правонаступника ДПС України) прийме адмінсуд.

Далі буде…

 Спеціальний кореспондент ЮВУ в м. Рівне, адвокат

Микола Глотов