Зміст поняття “роялті” в договорах про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС

Нині Україна має укладені договори про уникнення подвійного оподаткування майже з усіма державами-членами ЄС за виключенням Люксембургу та Мальти. Кожен з таких договорів містить статтю щодо оподаткування роялті, в якій визначається механізм розмежування податкових юрисдикцій договірних держав щодо оподаткування відповідного виду пасивного доходу.

Зрозуміло, що ключову роль у даному контексті відіграє зміст самого поняття “роялті”. Від нього залежить те, які платежі вважатимуться договірними сторонами роялті у двосторонніх відносинах, а які – ні.

Відправною точкою для узгодження договірними сторонами змісту поняття “роялті” є, звичайно, Модельна податкова конвенція ОЕСР та коментарі до неї. На її основі нині укладено більш трьох тисяч двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування по всьому світу, що і визначає значущість згаданого модельного інструменту у сучасному світі. Разом з тим, її формулювання не є догмою і можуть змінюватись відповідно до домовленостей договірних сторін.

Згідно сучасної редакції п. 2 ст. 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР під поняттям “роялті” розуміються “ платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включно з кінематографічними фільмами, будь-яким патентом, торговою маркою, дизайном або моделлю, планом, таємною формулою або процесом, або за інформацію стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду”.

Платежі за використання чи право на використання промислового, комерційного чи наукового обладнання – роялті чи ні?

Підхід, використаний у ч. 2 ст. 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР не передбачає можливості віднесення платежів за використання чи право на використання промислового, комерційного чи наукового обладнання до змісту поняття “роялті”. Пояснення такої позиції знаходимо у параграфі 9 коментарю до ст. 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР: “Зважаючи на природу доходу від лізингу промислового, комерційного чи наукового обладнання, включно з лізингом контейнерів, Комітет з фіскальних зв’язків вирішив виключити дохід від такого лізингу з визначення поняття “роялті” і, відповідно, перемістити його зі сфери ст. 12 з тим, щоб забезпечити його включення у сферу дії правил для оподаткування підприємницьких доходів, визначених ст.ст. 5 та 7”.

Простіше кажучи, при здійсненні на користь нерезидента з території України платежів за використання чи право на використання промислового, комерційного чи наукового обладнання вони не можуть бути оподатковувані, за виключенням випадків, якщо відповідна діяльність надається через постійне представництво на території України. Зрозуміло, що за такого підходу з відповідних виплат Україна як держава джерела доходу не отримає додаткових податкових надходжень до своєї скарбниці.

Такий підхід використаний в договорах України про уникнення подвійного оподаткування з Австрією, Бельгією, Данією, Ірландією, Нідерландами, Німеччиною, Сполученим Королівством, Угорщиною, Францією, Фінляндією, Швецією.

У той же час у договорах з Болгарією, Грецією, Іспанією, Естонією, Кіпром, Латвією, Литвою, Польщею, Португалією, Румунією, Словенією, Чехією, Хорватією платежі за використання чи право на використання промислового, комерційного чи наукового обладнання безпосередньо включені у зміст поняття “роялті”, що унеможливлює застосування до них договірних норм, аналогічних ст.ст. 5 та 7 Модельної податкової конвенції ОЕСР. У такому випадку Україна як держава джерела доходу отримує можливість поповнити свою державну скарбницю за рахунок отримання з виплачуваних на користь нерезидента роялті податку на репатріацію за ставкою, визначеною відповідно до вимог договірних норм.

Як бути з оподаткуванням платежів за використання супутників кабельними операторами?

Експерти ОЕСР, розглядаючи угоди між супутниковими операторами та їх клієнтами про “лізинг супутникового ретранслятора” (transponder leasing), наполягають на тому, що платежі за такими угодами не відповідають визначенню “роялті” згідно ч. 2 ст. 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР. Стверджується, що вони здійснюються за використання передавальної здатності супутникового ретранслятора і не є компенсацією за використання чи надання права на використання власності чи інформації, як це передбачено у визначенні поняття “роялті” згідно ч. 2 ст. 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР. Зокрема, відповідні платежі не можуть бути платежами за інформацію, використання чи право на використання “таємного процесу”, адже супутникова технологія не надається користувачеві. Така позиція експертів ОЕСР була закріплена у вигляді параграфу 9.1 коментарю до ст. 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР в 2014 р. Як бачимо, за використання поняття “роялті”, аналогічного ч. 2 ст. 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР, оподаткування при здійсненні з території України платежів за угодами про лізинг супутникового ретранслятора є неможливим (за виключенням випадків, якщо такі доходи будуть відноситись до постійного представництва).

Значно складніше визначити сутність відповідного платежу у випадку наявності у договірному визначенні поняття “роялті” вказівки на “промислове, комерційне чи наукове обладнання”. Причиною цього є те, що характеристика такого платежу у визначальній мірі залежатиме від змісту відповідних контрактних зобов’язань.

На думку експертів ОЕСР, тут можливі два варіанти (параграф 9.1 коментарю до ст. 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР):

1) керування супутником здійснюється лізингодавцем, а лізингоотримувачеві відповідний ретранслятор не належить у фізичному плані та він не може здійснювати над ним право користування безпосередньо. У такому випадку лізингоотримувач використовує лише передавальну здатність супутникового ретранслятора, що обумовлює доцільність класифікації відповідних платежів за контрактом як доходу від підприємницької діяльності;

2) якщо ж власник супутника надає його у лізинг іншій стороні з можливістю наступного здійснення управління ним та правом на його використання у власних цілях чи на надання його передавальних можливостей третім сторонам, то у цьому випадку відповідні платежі можуть розглядатись як роялті за використання “промислового, комерційного чи наукового обладнання.

Як бачимо, в останньому випадку Україна як держава джерела доходу може отримати додаткові податкові надходження при здійснені платежів за угодами про лізинг супутникового ретранслятора, якщо у договірному положенні, присвяченому визначенню змісту поняття “роялті”, міститься згадка про платежі за використання “промислового, комерційного чи наукового обладнання”.

Лепетюк Олександр

Оподаткування платежів за використання супутників кабельними операторами: світовий досвід і Україна

Характеризуючи наведений підхід ОЕСР, колишній співробітник податкового відомства Індії, а нині дослідник Д. П. Сенгупта,наголошував на тому, що використання на практиці подібного підходу у більшості випадків не дасть державі джерела жодних додаткових податкових надходжень. Пояснення тут просте: підприємницький дохід може бути оподаткований в державі джерела доходу лише за умови наявності постійного представництва отримувача платежу за лізинг супутникового ретранслятора. Варто пояснити, що сам супутник, перебуваючи в навколоземному просторі, не може розглядатись як постійне представництво нерезидента згідно параграфу 5.5 коментарю до ст. 5 Модельної податкової конвенції ОЕСР.

Зрозуміло, що це навряд чи може відповідати інтересам насамперед держав, які розвиваються, в т.ч. і України, оскільки більшість з них якраз і є державами джерела отримання доходу і часто не мають постійних представництв отримувачів відповідного доходу на власній території. А тому слідування підходу ОЕСР у частині оподаткування платежів за лізинг супутникового ретранслятора на основі договірних положень, аналогічних ст. 7 Модельної податкової конвенції ОЕСР, позбавлятиме їх належної частини податкового “пирога”.

Саме тому ряд країн окремо розглядають супутникові платежі (satellite fees) в якості роялті. До такихдержав, які намагаються використати подібний підхід, наприклад, можна віднести Індію, Мексику, Бразилію. Греція також висловила застереження до тексту коментарів за ст. 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР, згідно з яким вона резервує за собою право включати відповідні платежі за лізинг супутникового ретранслятора в поняття “роялті”.

У цьому контексті варто відмітити, що згідно п. 14.1.225 ст. 14 Податкового кодексу України платежі за лізинг супутникового ретранслятора не розглядаються як роялті, що призводить до відсутності їх оподаткування при виплаті з території України. В умовах необхідності віднайдення додаткових фіскальних резервів вважаємо, що вітчизняному законодавцю та Міністерству фінансів України варто переглянути вирішення проблеми кваліфікації платежів за лізинг супутникового ретранслятора і наполягати на включенні їх у зміст поняття “роялті”. Подібний крок має супроводжуватись також внесенням змін до договорів про уникнення подвійного оподаткування, які б включали у зміст поняття “роялті” платежів за використання “промислового, комерційного чи наукового обладнання”. Особлива увага при цьому має надаватись тим державам, які володіють розгалуженою мережею супутників-ретрансляторів і які практикують укладення угод про лізинг супутникового ретранслятора.

Лепетюк Олександр Васильович,

заступник начальника Офісу великих платників податків ДФС